L'imprenditore deve giustificare
l'antieconomicità delle sue scelte
La Suprema corte estende il suo orientamento al caso
in cui oggetto di contestazione non sia l'esistenza del costo
o la sua imputazione temporale, ma la sua consistenza
La Cassazione, con una sentenza di particolare importanza nell'ambito dei principi generali in materia di imposte sui redditi,
chiarisce quale debba essere la ripartizione dell'onere della prova ai sensi dell'articolo 2697 del codice civile tra amministrazione
finanziaria e contribuente, consolidando il suo orientamento in materia di opponibilità degli atti antieconomici posti
in
essere dall'imprenditore (Corte di cassazione, V sezione civile, sentenza n. 10802 del 24 luglio 2002).
L'oggetto della causa era la contestazione da parte dell'ufficio finanziario della deduzione di costi operata da una società
controllata, derivanti dal noleggio di natanti e autoveicoli nei confronti della società controllante, la quale, godendo
di
un particolare regime agevolativo previsto dalla legge n. 26 del 1986 (la cosiddetta "legge per Trieste"), scontava una imposizione
ridotta sui canoni percepiti.
L'ufficio sosteneva che gli importi corrisposti a titolo di noleggio erano ingiustificati, in quanto al di fuori di ogni logica
di carattere economico, e che gli stessi potevano spiegarsi solo con l'intento di elusione fiscale, volto a ridurre la base
imponibile della società controllata.
La Suprema corte, richiamando una serie di precedenti (sentenze n. 9894 del 1997, n. 4857 e n. 12478 del 2001), ha affermato
che costituisce ormai principio giurisprudenziale consolidato quello secondo cui, nell'ambito della ripartizione dell'onere
della prova ai sensi dell'articolo 2697 del codice civile, spetta all'amministrazione finanziaria dimostrare l'esistenza dei
fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo la prova di elementi e circostanze rivelatori dell'esistenza
di un maggiore imponibile, mentre spetta al contribuente, che intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti
oppure
sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni
si fondano (che, per l'imprenditore, significa documentare che i costi esistono e che sono inerenti al suo reddito d'impresa).
Rigettando l'eccezione della società, secondo cui l'ufficio non avrebbe provato la sproporzione contestata tra i costi
di
noleggio e il servizio effettivamente reso, la Suprema corte ha esteso i suoi precedenti giurisprudenziali anche al caso in
cui l'oggetto della contestazione non ricada sull'esistenza dell'onere in se stesso o sulla sua imputazione temporale, ma
sulla sua entità e sui limiti entro i quali può essere dedotto.
L'imprenditore dovrà, perciò, provare ai sensi dell'articolo 2697 del codice civile, l'esistenza del costo,
la sua inerenza
alla determinazione del reddito d'impresa, la sua competenza nell'ambito di uno specifico periodo d'imposta e, da ultimo,
i limiti quantitativi entro i quali può essere dedotto dal reddito d'impresa.
Ai fini dell'individuazione della norma impositiva sostanziale che limita la deduzione dei costi economicamente non giustificati,
la Cassazione, sempre prendendo spunto dal caso esaminato:
- ha ritenuto inapplicabile l'articolo 37, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, in quanto, in tali ipotesi, non sussiste un'interposizione
fittizia di persone giuridiche, ma, piuttosto, l'utilizzazione di un diverso meccanismo di elusione fiscale
- ha ricordato che all'epoca dei fatti non era vigente l'articolo 37-bis del citato Dpr n. 600, contenente disposizioni antielusive,
ammesso che avesse potuto trovare applicazione al caso in esame
- ha riconosciuto una similitudine, sotto il profilo strutturale, tra il meccanismo elusivo ipotizzato dall'ufficio e quello
previsto dall'articolo 76, comma 5, del Tuir sul transfer pricing, norma comunque inapplicabile al caso concreto, perché
nessuna
delle due società è residente all'estero.
Richiamando anche in questa circostanza dei precedenti (sentenze n. 6300 del 1998 e n. 1821 del 2001), la Suprema corte ha
stabilito che l'indeducibilità di costi economicamente non giustificati si basa su un principio più semplice
e più generale
desumibile dall'articolo 9 del Tuir, in base al quale l'amministrazione finanziaria è tenuta a valutare ai fini fiscali
le
varie prestazioni che costituiscono le componenti attive e passive del reddito secondo il normale valore di mercato, principio
che non richiede neppure la dimostrazione specifica dell'esistenza di un intento elusivo nel comportamento delle parti.
Invero, il criterio fissato dal comma 2, dell'articolo 9, di valutare secondo il valore normale di mercato i corrispettivi,
i proventi, le spese e gli oneri in natura, oltre a quelli in valuta estera, è ritenuto dalla Corte rivelatore di un
principio
sistematico di valutazione delle varie componenti attive e passive di reddito.
Perciò, in presenza di comportamenti assolutamente contrari ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi
in alcun
modo, è legittimo l'accertamento tributario da parte dell'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 39, comma
1,
lettera d, del Dpr n. 600/1973.
Al riguardo, il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, dovrà specificare, con argomenti validi, le
ragioni
per le quali ritiene che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni
di disposizioni tributarie.
Né vale invocare in senso contrario - prosegue la Corte - la libertà delle scelte imprenditoriali, dal momento
che l'imprenditore,
proprio perché tale, non può che agire secondo criteri di logica economica intesi a ottenere il profitto più
elevato e a ridurre
al minimo i costi.
Perciò, come già notato in un altro caso (sentenza n. 1821 del 2001), in presenza di comportamenti antieconomici
non giustificati
in alcun modo dall'imprenditore, è legittimo il fondato sospetto che la incongruenza sia soltanto apparente e che,
dietro
di essa, si celi una diversa realtà.
Certo, i giudici sono ben consapevoli che l'imprenditore può compiere errori di valutazione o che considerazioni di
strategia
generale lo possano indurre a compiere operazioni di per se stesse antieconomiche in vista di benefici economici su altri
fronti.
In questi casi, non gli sarà preclusa la possibilità di fornire una giustificazione razionale della propria
scelta, dimostrando
che le varie operazioni, coordinate le une alle altre, rispondono, almeno nelle intenzioni, a criteri di logica economica,
comunque funzionale ai meccanismi del mercato e di un regime di libera concorrenza, e non a creare elementi distorsivi del
mercato e della concorrenza.
A tal proposito, la finalità del risparmio non può attuarsi semplicemente attraverso una elusione degli oneri
fiscali, che
creerebbe un elemento di turbamento dei normali meccanismi di mercato, costituito dal diverso regime fiscale di cui usufruirebbero
le due società interessante.
Sulla base delle menzionate argomentazioni, la Suprema Corte ha rinviato la causa al giudice di merito, affinché lo
stesso
verifichi se i prezzi praticati dalla controllante corrispondono o meno a quelli praticati all'epoca sulla piazza di Trieste
per noleggi di quel certo tipo.
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